lunes, 20 de abril de 2015

ACLARACIÓN DE HACIENDA SOBRE LA LIMITACIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

https://blogmastercaf.files.wordpress.com/2012/09/billetes-en-mano-l.jpgHacienda ha emitido una nota explicativa indicando que si en un año los gastos financieros netos quedan por debajo del 30% del beneficio operativo, el exceso puede incrementar el límite aplicable sobre los gastos financieros de los 5 años siguientes.




Como ya sabrá, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Aunque la mayoría de empresas pueden deducirse todos sus gastos financieros sin problemas, desde 2012 dicha norma establece ciertos límites. El importe de los gastos financieros netos (es decir, la diferencia entre gastos e ingresos financieros) que pueden deducirse cada ejercicio tiene como límite el mayor de entre:

·        El 30% del beneficio operativo (que en general es el resultado de explotación menos amortizaciones, deterioros e ingresos por venta de activos y más dividendos).
·        Un millón de euros. Es decir, aunque los gastos financieros netos superen el límite del 30%, si no superan el millón de euros la empresa puede deducírselos en su totalidad.
¿Qué ocurre con los gastos financieros no deducidos? ¿Se pierden?

No. Los gastos financieros no deducidos no se pierden; pueden adicionarse a los gastos financieros de los años siguientes (a partir de 2015, sin límite temporal), siendo deducibles con las mismas limitaciones.

En el apartado 2º de dicho artículo 16 de la LIS, se dispone que cuando los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite del 30% del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre ambos se podrá adicionar al límite del 30% del beneficio operativo de aquellos periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos.

Nota de la AEAT

No obstante, esta regla ha generado muchas dudas a la hora de ponerla en práctica. Por ello  la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT ha emitido la Nota 1/15 de 3 de febrero de 2015, para aclarar cómo debe operar el doble límite previsto en el art. 16 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (anterior art. 20 del TRLIS) en lo tocante a la deducibilidad de los gastos financieros, y en especial para aclarar la forma en que debe “adicionarse”, dentro de los 5 años siguientes y sucesivos, la diferencia de beneficio operativo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en un periodo impositivo.

En relación con la interpretación de este precepto debemos tener en cuenta asimismo que la Dirección General de Tributos (DGT) dictó la Resolución de 16 de julio de 2012 (publicada en el BOE de 17 de julio de 2012), con el objeto de delimitar los criterios interpretativos necesarios aplicables al entonces vigente artículo 20 del TRLIS, actualmente artículo 16 de la LIS. No obstante lo anterior, hay determinadas cuestiones que han generado problemas en la práctica y son las que centran el objeto de dicha Nota por parte de la AEAT.

Para llegar al supuesto concreto que se regula en el apartado 2º deben darse las siguientes premisas:

  • Que los gastos financieros netos del período impositivo no alcancen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del mismo.
  • Que en alguno de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, los gastos financieros netos superen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo. Una vez se dan estas dos circunstancias caben dos posibles interpretaciones sobre cómo debe arrastrase a futuro la diferencia del beneficio operativo pendiente de aplicar que se hubiera producido en un periodo impositivo:
1.- Entender que el límite del beneficio operativo es un límite acumulado compuesto por la suma del 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente de los periodos impositivos anteriores (dentro de los 5 años); una vez superado dicho límite se admitiría en todo caso la deducibilidad de gastos financieros netos del periodo impositivo por 1 millón de euros. Es decir, la referencia de la LIS a 1 millón de euros debe entenderse como un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado el límite acumulado formado por el 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios anteriores.
2.- Entender que la diferencia que se arrastra de periodos impositivos anteriores se aplica exclusivamente sobre la parte de los gastos financieros netos del periodo impositivo que supere el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del mismo y 1 millón de euros. Desaparece la idea del límite acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos impositivos anteriores se aplica con posterioridad a lo establecido en el apartado 1 (30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y en todo caso 1 millón de euros).


INTERPRETACIÓN DE LA AEAT

La AEAT se decanta por la PRIMERA interpretación de que en caso de existir beneficio operativo de un periodo impositivo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en aquel, la diferencia entre ambos se adicionará al límite del 30 por ciento del beneficio operativo de cualquiera de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años siguientes y sucesivos, constituyendo un límite conjunto que se aplicará con anterioridad al límite mínimo de 1 millón de euros. Por tanto, sólo después de que los gastos financieros netos del periodo impositivo hayan superado dicho límite conjunto es cuándo entrará en juego el límite mínimo de 1 millón de euros.

Por último, respecto al orden en que debe operar cada uno de los límites relativos al beneficio operativo (una suerte de LIFO de beneficio operativo), señala que la DGT en su resolución de 16 de julio de 2012, ya resolvió este tema, entendiendo que en primer lugar se aplica el propio límite del período impositivo (se refiere al 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo) y adicionalmente y con posterioridad a este, es cuando se deducirán los gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de períodos impositivos anteriores.

EJEMPLO:

Una empresa tiene como GFN (gasto financiero neto):
Año 0: 800.000.
Año 1: 1.200.000.
Límite del BO (beneficio operativo):
Límite anual del año 0  30% BO = 1.150.000
Límite acumulado: límite anual del año 1 30% BO + Diferencia pendiente del año 0 = 950.000 a los que se adicionará 350.000 (1.150.000 – 800.000) del ejercicio anterior = 1.250.000


AÑO 0
AÑO 1
LÍMITE BENEFICIO OPERATIVO (BO)
Deducible año o: 800.000


BO año 0 a adicionar en los 5 años siguientes y sucesivos: 360.000
(1.150.000-800.000)


Deducible año 1:        950.000
Deducible del año 0: 250.000

BO año 0 pendiente de adicionar en los 4 años siguientes y sucesivos: 100.000 (350.000-250.000)
LÍMITE 1 MILLÓN EUROS
Año 0: 0


Año 1: 0


Explicación del ejemplo:

A) En el año 1 los GFN superan el 30 por ciento del BO del propio periodo impositivo. Hasta dicho importe será fiscalmente deducible en su totalidad (950.000 euros).

B) Adicionalmente, el exceso de GFN del año 1 podrá deducirse hasta el límite del BO que se arrastre de los 5 periodos impositivos anteriores. (250.000 euros). El BO del año 0 pendiente de adicionar en los 4 años siguientes y sucesivos (a partir del año 1 ya sólo quedarían 4 años): 100.000 (350.000-250.000).

C) Si aún así hubiera GFN del periodo impositivo pendientes de deducir porque su importe fuera superior al del límite conjunto, cosa que no ocurre en el ejemplo, es cuando deberemos comprobar si el total deducido en el periodo impositivo es superior o inferior a 1 millón de euros:

·        Si lo que se ha deducido en el periodo impositivo fuera ya superior a 1 millón de euros: no habrá posibilidad de deducir más GFN.

·        Si lo que se ha deducido en el periodo impositivo fuera inferior a 1 millón de euros: se podrá deducir hasta el importe de 1 millón. Si bien no quedaría beneficio operativo que arrastrar a los periodos impositivos siguientes.
Pueden ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o aclaración que puedan tener al respecto.

Un cordial saludo,
Jose María Quintanar Isasi

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